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一、政府投資類建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)

我國(guó)審計(jì)法規(guī)定從中央各部門(mén)到地方各級(jí)政府與部門(mén)的財(cái)政支出均需要接受審計(jì)監(jiān)督，從而實(shí)現(xiàn)政府財(cái)政、財(cái)務(wù)收支真實(shí)與合法，是國(guó)家對(duì)于財(cái)政進(jìn)行監(jiān)督的強(qiáng)有力手段。對(duì)于審計(jì)通俗表示就是“花國(guó)家的錢(qián)、替國(guó)家辦事、怎么花的錢(qián)接受?chē)?guó)家監(jiān)督”。PPP是在投融資模式上的創(chuàng)新，但其本質(zhì)仍屬于政府投資類建設(shè)項(xiàng)目，政府投資建設(shè)類項(xiàng)目支出占比我國(guó)每年財(cái)政支出很大一部分比重，按照行業(yè)分析報(bào)告提供的數(shù)據(jù)2021年我國(guó)僅基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資約16萬(wàn)億。政府投資建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)其概括如下表所列：

表1 政府投資建設(shè)類項(xiàng)目審計(jì)內(nèi)容概要

對(duì)一般政府投資建設(shè)項(xiàng)目按照時(shí)間順序進(jìn)行劃分，可分為開(kāi)工前、建設(shè)期間、完工后三個(gè)環(huán)節(jié)，各個(gè)環(huán)節(jié)審計(jì)的重點(diǎn)有所不同。

表2 政府投資建設(shè)類項(xiàng)目審計(jì)內(nèi)容

二、PPP項(xiàng)目審計(jì)

整個(gè)PPP項(xiàng)目審計(jì)內(nèi)容由三方面構(gòu)成，政府投資建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)內(nèi)容、PPP常規(guī)審計(jì)內(nèi)容、PPP專項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容。對(duì)PPP項(xiàng)目的審計(jì)除上述政府投資類建設(shè)項(xiàng)目需要審計(jì)的內(nèi)容外還有一些其他需要接受審計(jì)的地方，在此將其分為常規(guī)審計(jì)與專項(xiàng)審計(jì)。

（一）PPP項(xiàng)目常規(guī)審計(jì)內(nèi)容

常規(guī)審計(jì)是指因PPP項(xiàng)目與一般政府投資建設(shè)項(xiàng)目相比較因其特定的執(zhí)行流程所要求開(kāi)展的項(xiàng)目審計(jì)內(nèi)容。以PPP項(xiàng)目執(zhí)行流程的五個(gè)階段為脈絡(luò)進(jìn)行梳理。

1.項(xiàng)目識(shí)別階段

PPP項(xiàng)目要求必須完成項(xiàng)目?jī)稍u(píng)評(píng)估，在一些財(cái)承較為緊張的地市，為了能夠多上一些PPP項(xiàng)目，在做項(xiàng)目財(cái)務(wù)測(cè)算時(shí)會(huì)刻意壓低項(xiàng)目支出、對(duì)項(xiàng)目未來(lái)市場(chǎng)收益做盲目樂(lè)觀測(cè)算，以此來(lái)通過(guò)財(cái)政承受能力論證，增加項(xiàng)目物有所值性。故在該階段審計(jì)的重點(diǎn)會(huì)針對(duì)項(xiàng)目財(cái)政承受能力與物有所值論證準(zhǔn)確性與合理性，保證各項(xiàng)財(cái)務(wù)測(cè)算的準(zhǔn)確，支出責(zé)任測(cè)算方法的合理性。

2.項(xiàng)目準(zhǔn)備階段

項(xiàng)目準(zhǔn)備階段的工作要點(diǎn)是項(xiàng)目實(shí)施方案，審計(jì)的重點(diǎn)會(huì)對(duì)方案設(shè)置是否符合國(guó)家政策法規(guī)要求，方案中是否存在政府變相融資與違規(guī)支出的行為，是否存在社會(huì)資本方重建設(shè)而回避運(yùn)營(yíng)責(zé)任的問(wèn)題，是否有承諾保底收益和項(xiàng)目回購(gòu)的行為，方案中對(duì)于招標(biāo)價(jià)格的測(cè)算是否合理，PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)分配的約定是否合理。

3.項(xiàng)目采購(gòu)階段

此階段采購(gòu)審核與一般工程建設(shè)項(xiàng)目一致，區(qū)別的地方在于對(duì)PPP項(xiàng)目合同的審核。在財(cái)金[2016]92號(hào)中對(duì)于合同審核需要注意的5個(gè)要點(diǎn)進(jìn)行明確，除此之外還需要關(guān)注合同條款的設(shè)置是否與原政府批復(fù)的方案內(nèi)容保持一致，合同內(nèi)條款的設(shè)置是否有違反PPP政策法規(guī)要求的地方。

4.項(xiàng)目執(zhí)行階段

執(zhí)行階段包括項(xiàng)目融資、建設(shè)與運(yùn)營(yíng)，融資與建設(shè)和一般政府投資類項(xiàng)目審計(jì)內(nèi)容相同，到運(yùn)營(yíng)階段基本各項(xiàng)工作逐漸趨于穩(wěn)定，政府層面的審計(jì)主要是基于股東方出資人開(kāi)展的審計(jì)工作，項(xiàng)目相關(guān)合同履行情況與項(xiàng)目公司財(cái)務(wù)狀況的審計(jì)。

5.項(xiàng)目移交階段

PPP項(xiàng)目最短為10年合作期限，目前正式進(jìn)入移交階段的項(xiàng)目較少，對(duì)于該階段審計(jì)內(nèi)容尚不明確，但可以預(yù)料審計(jì)關(guān)注重點(diǎn)是會(huì)在移交程序的合規(guī)操作與最終移交資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估上。

（二）專項(xiàng)審計(jì)

除上述內(nèi)容， PPP項(xiàng)目還會(huì)做一些專項(xiàng)審計(jì)，這些專項(xiàng)審計(jì)主要來(lái)自兩個(gè)方面：第一由于我國(guó)PPP項(xiàng)目是在探索中前進(jìn)，發(fā)展過(guò)程中對(duì)出現(xiàn)的問(wèn)題通過(guò)規(guī)范要求進(jìn)行糾正，近幾年來(lái)對(duì)PPP項(xiàng)目操作規(guī)范要求上國(guó)家出臺(tái)了一系列文件，“財(cái)辦金（2017）92號(hào)”、“財(cái)金（2019）10號(hào)”、“財(cái)金（2020）13號(hào)”等文件出臺(tái)時(shí)都會(huì)根據(jù)文件精神由省級(jí)層面組織對(duì)所有在庫(kù)項(xiàng)目進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)。第二是結(jié)合國(guó)家宏觀政策方針要求開(kāi)展的專項(xiàng)審計(jì)工作，例如為防范化解債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，PPP項(xiàng)目在2018年底與2022年針對(duì)項(xiàng)目是否涉及隱性債務(wù)問(wèn)題開(kāi)展過(guò)審計(jì)，一般會(huì)在審計(jì)前由各地方財(cái)政部門(mén)組織對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行自查。同時(shí)還會(huì)涉及到的一種審計(jì)是項(xiàng)目負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)在崗位調(diào)離時(shí)按照規(guī)定要進(jìn)行離任審計(jì)工作，其個(gè)人所負(fù)責(zé)的PPP項(xiàng)目也會(huì)被做為審計(jì)的重點(diǎn)對(duì)象。

表3 PPP項(xiàng)目專項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容梳理

（三）PPP項(xiàng)目審出問(wèn)題會(huì)怎么樣

PPP項(xiàng)目普遍特點(diǎn)是項(xiàng)目投資大、建設(shè)周期長(zhǎng)，目前我國(guó)建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)的推廣應(yīng)用尚不成熟，無(wú)論是信息技術(shù)還是審計(jì)成本控制上都還無(wú)法實(shí)現(xiàn)，因此對(duì)于PPP項(xiàng)目的審計(jì)還是以項(xiàng)目事后審計(jì)為主，對(duì)于審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題一般按照“應(yīng)改則改、能改盡改” “小問(wèn)題整改、大問(wèn)題移送”原則進(jìn)行處理。因資料缺失、操作不規(guī)范、有不合理?xiàng)l款等“小問(wèn)題”處理一般要求按照審計(jì)報(bào)告中的整改建議進(jìn)行限期整改，例如進(jìn)行手續(xù)的完善和資料添補(bǔ)、與社會(huì)資本方進(jìn)行協(xié)商完成合同條款的更改或補(bǔ)簽等。但對(duì)于有些問(wèn)題已經(jīng)發(fā)生且無(wú)法做到更正或彌補(bǔ)的情況，會(huì)要求進(jìn)行相關(guān)情況的說(shuō)明，報(bào)省級(jí)財(cái)政PPP主管部門(mén)或財(cái)政部PPP中心進(jìn)行評(píng)判，項(xiàng)目是否需要進(jìn)行退庫(kù)處理，溝通是否采用PPP外其他方式推行項(xiàng)目。同時(shí)如查處因PPP項(xiàng)目相關(guān)責(zé)任人涉及有嚴(yán)重違法、違規(guī)、違紀(jì)行為的會(huì)移送監(jiān)察機(jī)關(guān)和有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位處理。

三、PPP項(xiàng)目審計(jì)常見(jiàn)問(wèn)題解決思路

（一）運(yùn)營(yíng)成本的審計(jì)

目前PPP項(xiàng)目關(guān)于成本的普遍結(jié)算有兩種方式，一種是前期實(shí)施方案編制階段通過(guò)對(duì)項(xiàng)目成本進(jìn)行測(cè)算，在招標(biāo)或合同談判時(shí)將年度運(yùn)營(yíng)成本做為招標(biāo)標(biāo)的或在合同中明確約定，社會(huì)資本方通過(guò)對(duì)年度運(yùn)營(yíng)成本進(jìn)行報(bào)價(jià)或談判響應(yīng)約定此后年度運(yùn)營(yíng)成本的包干價(jià)格，即無(wú)論實(shí)際運(yùn)營(yíng)成本發(fā)生多少均按照中標(biāo)價(jià)格進(jìn)行結(jié)算。另一種是針對(duì)運(yùn)營(yíng)內(nèi)容較為復(fù)雜的項(xiàng)目，前期無(wú)法進(jìn)行合理成本估算，雙方約定按照經(jīng)后期審計(jì)后確定的成本進(jìn)行實(shí)結(jié)實(shí)算的方式。第二種方式在項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期后往往會(huì)出現(xiàn)因?qū)?shí)際發(fā)生費(fèi)用的確認(rèn)而造成糾紛，部分項(xiàng)目公司認(rèn)為必要的費(fèi)用支出實(shí)施機(jī)構(gòu)或財(cái)政部門(mén)無(wú)法認(rèn)可，同時(shí)很多成本支出本身沒(méi)有市場(chǎng)參考標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于年度運(yùn)營(yíng)成本無(wú)法達(dá)成共識(shí)，而運(yùn)營(yíng)成本的審核不在審計(jì)部門(mén)審計(jì)范圍內(nèi)，最終年度運(yùn)營(yíng)成本無(wú)法進(jìn)行確認(rèn)。

對(duì)于此類問(wèn)題的解決第一是需要政府方出資代表派駐項(xiàng)目公司的管理人員能夠真正發(fā)揮出對(duì)日常資金支出的監(jiān)管作用，核實(shí)資金的實(shí)際發(fā)生必要性與準(zhǔn)確性，替政府把好第一道關(guān)。第二對(duì)于爭(zhēng)議較大的項(xiàng)目可以考慮參考同類型項(xiàng)目年度成本數(shù)據(jù)進(jìn)行重新測(cè)算，雙方通過(guò)協(xié)商確定一個(gè)雙方認(rèn)可的金額將實(shí)結(jié)實(shí)算變更為年度包干的形式，這樣既能夠給項(xiàng)目公司足夠的自主運(yùn)營(yíng)權(quán)力，又具有一定的激勵(lì)效果，同時(shí)避免雙方因此糾紛。

（二）績(jī)效結(jié)果應(yīng)用與項(xiàng)目涉及隱性債務(wù)的審計(jì)

關(guān)于PPP項(xiàng)目涉及隱性債務(wù)的審計(jì)一直是重點(diǎn)工作，財(cái)政部曾出臺(tái)《財(cái)政部辦公廳關(guān)于梳理PPP項(xiàng)目增加地方政府隱性債務(wù)情況的通知（財(cái)辦金（2017）92號(hào)）》對(duì)全國(guó)PPP項(xiàng)目進(jìn)行隱性債務(wù)排查，一般對(duì)于PPP項(xiàng)目會(huì)涉及到隱性債務(wù)的問(wèn)題有以下幾種情況：承諾回購(gòu)項(xiàng)目投資本金、承諾項(xiàng)目固定收益、項(xiàng)目設(shè)置明股實(shí)債條款、為社會(huì)資本方提供債務(wù)擔(dān)保、違法違規(guī)舉債擔(dān)保。經(jīng)過(guò)此前幾輪項(xiàng)目排查與規(guī)范整治和清理后，基本上在庫(kù)PPP項(xiàng)目都不會(huì)因?yàn)橐陨蠁?wèn)題涉及到隱性債務(wù)問(wèn)題，在現(xiàn)階段需要注意的是，財(cái)金〔2019〕10 號(hào)、財(cái)金〔2020〕 13 號(hào)均提出于“政府承擔(dān)的年度運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼支出應(yīng)與當(dāng)年項(xiàng)目公司（社會(huì)資本）績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果完全掛鉤”的要求，部分地區(qū)明確提出對(duì)于未掛鉤部分將被認(rèn)定為隱債。針對(duì)一些尚在建設(shè)期中運(yùn)營(yíng)考核掛鉤比例不足100%的項(xiàng)目績(jī)效考核結(jié)果應(yīng)用該如何掛鉤尚無(wú)統(tǒng)一意見(jiàn)，本身財(cái)金[2020]13號(hào)文在制定上充分考慮給予地方上一定的操作空間，但也致使各地對(duì)于績(jī)效考核結(jié)果應(yīng)用政策落實(shí)做法不一致。

在此提出幾點(diǎn)建議，第一、對(duì)于掛鉤比例調(diào)整由合同雙方在充分協(xié)商后進(jìn)行，對(duì)績(jī)效考核結(jié)果應(yīng)用建議社會(huì)資本方應(yīng)該充分考慮地方的要求進(jìn)行，畢竟地方要求的制定也是充分考慮了當(dāng)?shù)貙?shí)際情況。第二、針對(duì)實(shí)施機(jī)構(gòu)對(duì)于此問(wèn)題進(jìn)行談判時(shí)應(yīng)保留好相關(guān)資料與記錄，以便應(yīng)對(duì)后期審計(jì)機(jī)關(guān)的審查。第三、要注意運(yùn)營(yíng)期虛假全額掛鉤情況，一些項(xiàng)目在考核約定文本中體現(xiàn)為100%掛鉤，但實(shí)際考核結(jié)果計(jì)算設(shè)定會(huì)無(wú)法達(dá)到100%掛鉤情況，需要注意這一情況。